מאת פרופ' אהרן נמדר • עו"ד תמר קרוק

א. מבוא
ב. ביטול מסלול הפטור לדירת מגורים שאיננה יחידה
ג. מכירת דירת מגורים שאיננה יחידה בתקופת המעבר (מ 1.1.14 ועד 31.12.17)
1) מכירת שתי דירות מגורים בהטבת מס בתקופת המעבר
2) סדר המכירות של שתי הדירות
3) שיעור הקלת המס ("חישוב ליניארי חדש")
4) החישוב הליניארי החדש במקרה של רכישת קרקע ובניית דירת מגורים עליה
5) דירה שנתקבלה במתנה מכירה בתקופת המעבר
6) אי תחולת הקלת המס במכירת דירה שנרכשה בתקופת המעבר
ד. מכירת דירת מגורים יחידה בתקופת המעבר
1) הפטור למכירת דירת מגורים יחידה בתקופת המעבר
2) הפטור לדירת מגורים יחידה בתקופת המעבר למי שנעשה לבעלה של דירת מגורים יחידה בתקופה זו
3) מכירה בתקופת המעבר של דירה יחידה שנתקבלה במתנה הפטורה ממס
ה. הוראות החוק בתקופת הקבע החל מ 1.1.18
1) הפטור למכירת דירת מגורים יחידה החל מ 1.1.18 (הוראת הקבע)
2) הרחבת הטבת המס לתקופת הקבע המתחילה ב 1.1.18
3) מהי דירת מגורים יחידה
4) אימתי נחשב מוכר לבעלים של שתי דירות מגורים
5) הגבלת הפטור ממס לדירות יוקרה
ו. תושבי חוץ
1) הגבלת הפטור ממס לתושב חוץ
2) הטבת המס לתושב חוץ
ז. סוף דבר

א. מבוא

החוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיים (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנים 2013 ו 2014), התשע"ג 2013[1] עשה מהפכה בכל הקשור לפטור ממס לדירות מגורים. המחוקק פעל תחת האיום של עליית מחירי הדירות בישראל, וכנראה ראה במכשיר המיסוי קרש הצלה שעשוי להוריד את מחיריהן. נסיון זה להוריד את מחירי הדירות על ידי המס הינו הנסיון השני בשנתיים האחרונות לאחר שחוק מיסוי מקרקעין (הגדלת ההיצע של דירות מגורים הוראת שעה), תשע"א 2011,[2] לא צלח במשימתו. בעוד שהחוק הקודם נטה להקל בנטל המס כתמריץ למכירתן של הדירות על ידי המשקיעים השונים, הרי שתיקון 76 לחוק נוקט בדרך ההפוכה של הכבדת נטל המס על מכירת דירות מגורים.

תיקון 76 מבטל את מסלול הפטור הקיים בסעיף 49ב(1) למכירה של דירה שאיננה יחידה כל ארבע שנים ומותיר רק את מסלול הפטור ממס למכירתה של דירת מגורים יחידה. גם הפטור ממס הניתן לדירת מגורים יחידה זוכה לקיצוץ על ידי המחוקק, בכך שהוא מגביל את הפטור לדירה ששוויה איננו עולה על 4,500,000 ש"ח. לפי הרפורמה מכירת דירה שמחירה עולה על הסכום הנ"ל תחויב במס באופן חלקי כאשר על הסכום הנ"ל יוענק פטור ממס ואילו על ההפרש יוטל מס. אם ניקח בחשבון כי הרפורמה גם מגבילה את הפטור ממס לתושבי חוץ, ייצא כי המחוקק, בתיקון זה, עבר מקיצוניות אחת לקיצוניות שנייה, ממדיניות מרחיבה של מתן פטורים מיותרים כל ארבע שנים, למדיניות מצמצמת המגבילה הפטור ממס גם על מכירת דירת מגורים יחידה, כפי שהדברים יובהרו בהמשך.

במאמר זה נעמוד על עיקרי השינויים שהוכנסו לחוק על ידי תיקון 76, נציג את יתרונותיהם וחסרונותיהם של שינויים אלה ונציג את הבעיות העשויות להתעורר בעתיד.

ב. ביטול מסלול הפטור לדירת מגורים שאיננה יחידה

אחד המהלכים החשובים ברפורמת המס (תיקון 76 לחוק) הינו ההוראה המבטלת את מסלול הפטור הכללי למכירת דירת מגורים שאיננה יחידה. מהלך זה ננקט בגלל עליית מחירי הדירות בישראל והוא נועד לצמצם את ציבור המשקיעים ולהקטין את הביקוש לדירות מגורים בגלל האטרקטיביות של הפטור ממס שניתן להן. המחוקק למעשה צמצם את הפטור ממס הניתן למכירת דירת מגורים למסלול אחד של דירה יחידה בלבד.

עם זאת, המחוקק, כדי להגדיל את היצע הדירות, נותן הקלות מס למכירת שתי דירות מגורים בתקופת המעבר (מ 1.1.14 ועד 31.12.17) וכן הקלות דומות (שלמעשה הולכות ומצטמצמות עם הזמן) למכירתה של דירת מגורים שאיננה יחידה לאחר תקופת המעבר.

יש לציין כי למרות שתיקון 76 לחוק נכנס לתוקף באוגוסט 2013, תחולתן של הוראותיו בביטול המסלול של פטור לדירת מגורים שאיננה יחידה מתחילה החל מ 1.1.14.[3] פירושו של דבר שכל מי שיש לו יותר מדירה אחת יוכל למכור דירה כזו בפטור ממס לפי תנאי סעיף 49(ב)(1) לפי נוסחו הישן, אם ימלא אחר תנאים אלה, וזאת עד 31.12.13.[4]

ג. מכירת דירת מגורים שאיננה יחידה בתקופת המעבר (מ 1.1.14 ועד 31.12.17)

1) מכירת שתי דירות מגורים בהטבת מס בתקופת המעבר

למרות ביטולו של מסלול הפטור במכירת דירת מגורים שאיננה יחידה, המחוקק מעניק למי שיש לו יותר מדירת מגורים אחת את הזכות למכור שתי דירות בהטבת מס משמעותית בתקופת המעבר (מ 1.1.14 ועד 31.12.17). הוראה זו, המצויה בסעיף 44(ד) לחוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיים, נועדה לגרום למכירת הדירות הקיימות שבידי המשקיעים ולהגדלת ההיצע שלהן כדי להוריד את מחיריהן הגואים בישראל.

סעיף 44(ד) הנ"ל דורש את קיומם של ארבעה תנאים כדי להנות מהטבת המס האמורה בתקופת המעבר: ראשית, הסעיף דורש שהדירות הנמכרות על ידי המוכר[5] ייחשבו ל"דירת מגורים מזכה"[6] ולא מסתפק בכך שהינן נחשבות ל"דירת מגורים".[7] שנית, שאחת משתי דירות המגורים הנמכרות בתקופת המעבר תהיה ראויה לפטור ממס לפי הוראת סעיף 49ב(1) בנוסחו הישן, דהיינו שהמוכר לא מכר דירת מגורים במשך ארבע שנים קודם למכירת הדירה הנמכרת.[8] שלישית, אם המוכר מוכר דירת מגורים שנתקבלה במתנה[9] לפני יום המעבר עליו לקיים את דרישות סעיף 49ו כנוסחו הישן[10] בדבר תקופת הצינון.[11] ורביעית, שמכירת הדירה איננה לקרוב כהגדרתו בסעיף 1 לחוק,[12] בין אם המכירה בתמורה ובין אם היא שלא בתמורה.[13] תנאי אחרון זה בא לוודא שהמכירה לא נועדה להשיג יתרונות אחרים בידי מקבל המתנה, שלא היו בידי נותן המתנה.[14] אולם, המכירה לקרוב עשויה להיות פטורה מהמס אם המוכר ישתמש בפטור לדירת מגורים יחידה לפי סעיף 49ב(2) החדש.

2) סדר המכירות של שתי הדירות

כאמור לעיל, למרות שהמחוקק ביטל את הפטור ממס למכירת דירת מגורים שאיננה יחידה הוא הותיר את האפשרות למכור שתי דירות מגורים בתקופת המעבר בהטבת מס משמעותית הטבה ההולכת ומצטמצמת עם הזמן. הוראה זו המופיעה בסעיף 44(ד)(1)(א) לחוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיים מנוסחת בצורה מסורבלת העשויה לעורר קשיי פרשנות בעתיד. ההוראה מעניקה את הטבת המס לשתי דירות מגורים מזכות כדלקמן:

"במכירה של לפחות אחת משתי דירות המגורים בתקופת המעבר, המוכר היה זכאי לפטור ממס לפי סעיף 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין, כנוסחו ערב יום המעבר, אילו הסעיף היה עומד בתוקפו במועד המכירה כאמור."

את עיקר הקושי מעורר המשפט הראשון המעניק את הקלת המס "במכירה של לפחות אחת משתי דירות המגורים בתקופת המעבר". מצד אחד, ברור הוא כי הסעיף מתכוון להעניק את הפטור לשתי דירות, וברור גם כי אחת משתי הדירות צריכה לענות על דרישת סעיף 49ב(1) לפי נוסחו הישן, הדורש כי המוכר לא מכר דירת מגורים בארבע שנים שקדמו למכירה. אולם, לא ברור מהוראת הסעיף האם כדי לקבל את הקלת המס ישנה החובה למכור שתי דירות דווקא, או גם במכירה של דירה אחת יהיה ניתן לקבל את הקלת המס, למרות שהמוכר לא עונה במכירה זו על דרישת סעיף 49(ב)(1) הנ"ל. קושי זה מתעצם לאור שינוי נוסחו של החוק מנוסחה של הצעת החוק[15], שהתנתה את הקלת המס בכך שהדירה הראשונה דווקא תענה על דרישת סעיף 49ב(1). ההוראה של הצעת החוק לעניין זה איננה מעוררת כל קושי היות שמשתמע ממנה מפורשות כי כדי להנות מהקלת המס יש למכור שתי דירות ורק הדירה השנייה תזכה להקלת המס, גם אם היא לא עונה על דרישות סעיף 49ב(1) בנוסחו הישן.
לנו נראה כי דווקא שינוי הלשון של החוק מהנוסח של הצעת החוק מוכיח את כוונת המחוקק לשנות את תוצאת המס של הצעת החוק ולהעניק את הקלת המס גם במכירה של דירה אחת, שלאחריה אין מכירה נוספת העונה על דרישת סעיף 49ב(1) בנוסחו הישן. שינוי הנוסח בחוק מוכיח כי הדירה הראשונה לא חייבת לענות על הדרישה הנ"ל, ומשינוי זה גם משתמע, בעקיפין, כי אם המוכר הסתפק במכירה של דירה אחת בלבד, הוא לא יצטרך לחזור ולהתחייב במס רק בגלל שלא ביצע מכירה שנייה.

יש לציין כי גם התכלית החקיקתית של הרפורמה אינה תומכת ברעיון של "הכל או לא כלום", דהיינו או שיוענקו הקלות מס לשתי מכירות או לאף אחת. בסופו של דבר הענקת הפטור לשתי דירות לפי הרפורמה איננה הקלה יוצאת דופן לעומת החוק הקודם. גם לפי הדין לפני הרפורמה המוכר היה זכאי לפטור על הדירה העונה על דרישות סעיף 49ב(1), שכן עברו ארבע שנים מאז המכירה הפטורה האחרונה, ואילו בתקופת המעבר (מ 1.1.14 ועד 31.12.17) המתמשכת גם היא על פני ארבע שנים המוכר היה זכאי לפטור ממס למכירה נוספת.

כך או כך, זוהי התוצאה של חקיקה פזיזה התומכת בשינויים דחופים ובצורה זו פוגמת ביציבות המשפטית שעולם העסקים כה זקוק לה.

3) שיעור הקלת המס ("חישוב ליניארי חדש")

כאמור לעיל, למרות ביטולו של הפטור למכירת דירת מגורים שאיננה יחידה, המחוקק מתיר למכור בתקופת המעבר (מ 1.1.14 ועד 31.12.17) שתי דירות מגורים מזכות בהקלת מס משמעותית, ובלבד שהן נרכשו לפני תקופת המעבר. לצורך כך, סעיף 48א(ב2)(1) קובע כדלקמן:

"על אף האמור בסעיף קטן (ב)(1) במכירת דירת מגורים מזכה שיום רכישתה היה לפני יום המעבר, יחוייב השבח הריאלי בהתאם להוראות אלה:
(א) השבח הריאלי עד יום המעבר יהיה פטור ממס;
(ב) על יתרת השבח הריאלי לאחר יום המעבר יחול מס בשיעור הקבוע בסעיף קטן (ב)(1);"

סעיף זה מעניק הטבת מס על מכירה של דירת מגורים מזכה שנרכשה לפני תקופת המעבר, בכך שהוא מורה שיש לפצל את השבח הריאלי הנובע מהמכירה לשתי תקופות שונות: לתקופה שעד יום המעבר שתהיה פטורה מהמס, ולתקופה שלאחר יום המעבר שתהיה חייבת במס בשיעור הרגיל הקבוע ליחיד (25%). לפי הגדרת "שבח ריאלי עד ליום המעבר" שבסעיף 47 לחוק, החלוקה לשתי תקופות תיעשה באופן ליניארי, בהתאם ליחס שבין התקופה שעד יום המעבר לבין כלל תקופת הבעלות בדירה (דהיינו מיום הרכישה ועד יום המכירה).[16] הסעיף למעשה זונח את שיטת המיסוי הליניארית הישנה הקבועה בסעיף 48א(ב1),[17] ובהענקת פטור ממס על השבח הריאלי שעד ליום 1.1.14 למעשה הוא מעניק הטבת מס העשויה לפעמים להגיע לפטור מלא. ההטבה אמנם הולכת ונשחקת עם הזמן, אך מי שיזדרז וימכור את הדירה מיד עם תחילת תקופת המעבר יזכה לפטור מלא מהמס. בלשון אחרת, ככל שביצוע המכירה יהיה מוקדם יותר, המכירה תזכה לפטור מלא או כמעט מלא על השבח הריאלי[18] הנובע ממכירת דירת המגורים המזכה.[19]

ולבסוף יש לציין כי מכירתה של דירה נוספת מעבר לשתי הדירות האמורות לא תזכה בהקלת המס והיא תחויב במס באופן ליניארי לפי השיטה הישנה. עם זאת, החל מ 1.1.18 תחזור ותחול השיטה הליניארית החדשה על מכירות של דירות מגורים מזכות ללא כל הגבלה על מספריהן. אולם, אם הדירה פוצלה, חלקה לדירת מגורים וחלקה לזכויות בנייה,[20] כי אזי זכויות הבנייה יחויבו במס לפי שיטת החישוב הליניארית הישנה ולא החדשה.

4) החישוב הליניארי החדש במקרה של רכישת קרקע ובניית דירת מגורים עליה

כאמור לעיל, המחוקק מעניק הקלת מס למכירת שתי דירות מגורים בתקופת המעבר באמצעות חישוב ליניארי של תקופות השבח, כאשר על השבח הריאלי עד ליום המעבר לא מוטל מס. הקלת מס זו עשויה לפעמים להיות משמעותית ביותר אם המוכר ימכור את דירת המגורים מיד עם תחילת תקופת המעבר כך שרובו ככולו של השבח הריאלי יהיה פטור מהמס. הקלה זו ניתנת רק למכירתה של זכות שנרכשה לפני תקופת המעבר ורק אם הזכות עונה על הגדרת דירת מגורים מזכה.[21]

לעניין זה, עשויה לעלות השאלה כאשר קרקע נרכשה בשנת 1970, למשל, ונבנית עליה דירת מגורים בשנת 2000, והיא נמכרת כדירת מגורים שאיננה יחידה ב 1.1.14: האם תקופת הפטור תתחיל במועד שהזכות נהפכה להיות דירת מגורים, כך שעל התקופה מ 1970 ועד שנת 2000 המוכר יחויב במס[22], או שתקופת הפטור תחל בשנת 1970 היות שלפני יום המעבר (1.1.14) הזכות נהפכה להיות דירת מגורים מזכה?

נראה כי לשאלה זו, שעלתה לאחרונה ולא ניתנה לה תשובה,[23] ראוי להשיב כי יש להעניק פטור ממס לכל התקופה החל משנת 1970. כנימוק לכך ניתן לומר כי הפיכת הזכות לדירת מגורים מעניקה לה את הפרמטרים של דירת מגורים ללא כל קשר למעמדה בעבר, ובחינת תנאי המיסוי תיעשה ליום המכירה בלבד. כך הוא הדין במקרה של קרקע שמצטבר עליה שבח החייב במס ונבנית עליה בהמשך דירת מגורים: עצם בניית הדירה ומעמדה החדש במועד מכירתה, צריכים לקבוע האם היא ראויה להטבת המס. גם כוונת המחוקק ברפורמה תומכת בכך, שכן היא נועדה לתת תמריץ למכירת דירות כדי להוריד את מחיריהן. אילו המחוקק היה רוצה שבמקרה כזה תחולק תקופת הפטור בפעם נוספת הוא היה מורה על כך במפורש בהוראתו החדשה.

5) דירה שנתקבלה במתנה מכירה בתקופת המעבר

כדי למנוע את האפשרות של ניצול הטבת המס של מכירת שתי דירות בתקופת המעבר (מ 1.1.14 ועד 31.12.17) בצורה מלאכותית על ידי מי שאינו הבעלים האמיתיים של הדירות,[24] סעיף 44(ד)(3) לחוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיים כולל הוראה אנטי תכנונית בנדון. הסעיף קובע כי במכירת דירת מגורים בתקופת המעבר, שנתקבלה במתנה פטורה ממס לפי סעיף 62 לחוק,[25] החל מכניסת החוק לתוקף ב 1.8.13 לא יראו כמוכר את מקבל המתנה אלא את נותן המתנה, ויהיה עליו לענות על דרישות החוק לעניין מניין הדירות הזכאיות לשיעור המס המוטב ולעניין קיומם של תנאי המעבר האחרים.[26] ההתעלמות מהמוכר בפועל וייחוס פעולת המכירה לנותן המתנה תגרום לכך שלא יהיה כדאי לנותן המתנה להעביר את הדירה למקבל המתנה כדי לנצל את זכותו של מקבל המתנה בקבלת הטבת המס.

תוצאת המס תהיה, לכן, כי לעניין הזכות למכור שתי דירות מגורים בתקופת המעבר בהטבת מס, מכירת הדירה תיוחס לנותן המתנה והיא תובא במניין ההטבות שלו ולא של מקבל המתנה. אולם, אם דירת המתנה מהווה דירה יחידה של מקבל המתנה והיא עברה את תקופת הצינון, אזי מקבל המתנה יכול למוכרה בפטור של דירת מגורים יחידה, ומכירה זו לא תיוחס לנותן המתנה. במקרה כזה לא יחול סעיף 44ד(3), שכן הוא מתנה במפורש את תחולתו לעניין הטבת המס של דירת מגורים שאיננה יחידה.

6) אי תחולת הקלת המס במכירת דירה שנרכשה בתקופת המעבר

כפי שציינו לעיל המחוקק, כדי להגדיל את היצע הדירות בשוק החופשי ולהוריד את מחיריהן, מעניק הקלות מס למכירתן של שתי דירות מגורים בתקופת המעבר. ההיגיון הטמון מאחורי תמריץ מיסויי זה מוביל לכך שהקלות המס יינתנו אך ורק למוכר שהחזיק בדירות לפני מועד המעבר, אך לא אם רכש אותן בתקופת המעבר. מוכר כזה פועל בניגוד למטרת המחוקק "להרחיק" משקיעים משוק הדירות ואין כל הצדקה להעניק לו הטבת מס.

בהתאם לכך, סעיף 48א(ב2) לחוק קובע במפורש כי הקלת המס תינתן רק "במכירת דירת מגורים מזכה שיום רכישתה היה לפני יום המעבר". בדומה לזה, הגדרת "שבח ריאלי עד יום המעבר" שבסעיף 47 לחוק, המשמשת לצורך הטבת המס, מציינת במפורש כי היא תינתן רק "כשהזכות במקרקעין נרכשה לפני יום המעבר". בצורה הזו המחוקק מייעד את הטבת המס להשגת המטרה של ירידת מחירי הדירות, תוך גידול בהיצע שלהן למשקיעים ישנים, אך לא מעניקן למשקיעים חדשים. משקיע שכזה לא יוכל להנות מהטבת המס גם בתקופת הקבע המתחילה ב 1.1.18, למרות שבתקופה זו יוכל למכור ללא הגבלה בהטבת מס דירות שרכש לפני תקופת המעבר.

ד. מכירת דירת מגורים יחידה בתקופת המעבר

1) הפטור למכירת דירת מגורים יחידה בתקופת המעבר

תיקון 76 לחוק הכניס שינוי חשוב לתנאי הפטור למכירת דירת מגורים יחידה. בעוד שלפי הנוסח הקודם של סעיף 49ב(2) לחוק הייתה דרישה שבמשך תקופת ארבע השנים שקדמו למכירה לא הייתה בבעלות המוכר בעת ובעונה אחת יותר מדירת מגורים אחת,[27] הרי שדרישה זו איננה קיימת יותר בנוסח החדש של החוק.

מכאן ניתן להסיק כי הפטור לפי הנוסח החדש של החוק הינו עדיף מבחינת המוכר על פני הנוסח הישן, וכי כדאי לו למכור דירה אחת בפטור ממס הניתן לדירה שאיננה יחידה לפי סעיף 49ב(1) לפני 1.1.14,[28] כך שהוא יוכל למכור את הדירה הנותרת ביום 1.1.14 בפטור ממס לדירת מגורים יחידה.[29] פטור שכזה לא היה ניתן לקבלו לפי נוסחו הישן של החוק היות שלמוכר היו שתי דירות בארבע השנים שקדמו למכירה, אך ניתן לקבלו לפי הנוסח החדש של סעיף 49ב(2) שאיננו כולל דרישה שכזו. התוצאה תהיה שהמוכר יוכל למכור שתי דירות מגורים בפטור ממס במשך תקופה קצרה ביותר ולקנות לו את המעמד המועדף של בעל דירת מגורים יחידה.

לתוצאה דומה ניתן להגיע על ידי מכירת שתי הדירות לאחר 1.1.14 בפטור ממס הניתן לשתי דירות בתקופת המעבר, אולם, במקרה כזה יש לזכור כי הפטור יהיה מוגבל לתקרה של 4,500,000 ש"ח,[30] וכי אחת מן הדירות תיהנה מהפטור רק אם המוכר לא ניצל את הפטור ממס במשך ארבע השנים שלפני המכירה.

ולבסוף יש לציין כי אמנם שני הנוסחים של החוק כוללים את התנאי שהמוכר לא מכר ב 18 החודשים שקדמו למכירה, דירת מגורים בפטור ממס לפי סעיף 49(ב)(2) (הפטור לדירת מגורים יחידה), אולם הנוסח החדש כולל תנאי נוסף שהדירה הנמכרת תהיה בבעלותו של המוכר במשך 18 החודשים מיום שהייתה לדירת מגורים.[31]

2) הפטור לדירת מגורים יחידה בתקופת המעבר למי שנעשה לבעלה של דירת מגורים יחידה בתקופה זו

כאמור לעיל, למי שהייתה לו דירה יחידה ביום המעבר (1.1.14) יוכל למכור אותה בפטור ממס לפי ההוראות והתנאים הקבועים בסעיף 49ב(2) לחוק בנוסחו החדש. אולם, המוכר עשוי להיות הבעלים של דירת מגורים אחת בהמשך תקופת המעבר עקב מכירת הדירות העודפות (בפטור או בחיוב במס), למרות שהוא לא היה בעל דירת מגורים יחידה ביום המעבר. השאלה המתעוררת הינה האם המוכר עשוי להנות מהפטור הניתן לדירת מגורים יחידה במקרה כזה?

שאלה זו איננה מתעוררת לפי הנוסח הישן של סעיף 49ב(2), שכן סעיף זה דורש כתנאי למתן הפטור שלמוכר לא הייתה דירה נוספת בתקופה של ארבע השנים הקודמות ליום המכירה. הפטור ממס לפי נוסחו החדש של סעיף 49ב(2), אם כן, לא יכול להיות רלבנטי אלא בתום תקופת המעבר, שאז ממילא המוכר יוכל להנות מהפטור ממס לדירה יחידה ללא כל הגבלה. השאלה הינה רלבנטית לפי נוסחו החדש של סעיף 49ב(2), שאיננו כולל את התנאי שהמוכר לא יהיה הבעלים של יותר מדירה אחת במשך ארבע השנים שקדמו למכירה.

אכן המחוקק היה ער לבעיה זו ובסעיף 44(ד)(4) לחוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיים קבע כי על מוכר שכזה לא תחול הוראת סעיף 49(ב)(2) בנוסחו החדש. התוצאה תהיה שמוכר שכזה, שהייתה לו יותר מדירה אחת ב 1.1.14, לא יוכל להנות מהפטור הניתן לדירת מגורים יחידה אלא החל מ 1.1.18, והוא יצטרך למצוא את תרופתו בתקופת המעבר במסגרת הפטורים הניתנים למכירת דירת מגורים שאיננה יחידה.

3) מכירה בתקופת המעבר של דירה יחידה שנתקבלה במתנה הפטורה ממס

סעיף 49ו לחוק מיסוי מקרקעין כולל הוראה מיוחדת המתנה את הפטור ממס למכירת דירת מגורים שנתקבלה במתנה בדרישה לתקופת צינון.[32] הוראה זו גוברת על ההוראות הקודמות של החוק והפטור ממס למכירת הדירה לא יינתן אם לא עברה תקופת הצינון, גם אם הדירה הנמכרת הינה הדירה היחידה של המוכר וגם אם נתקיימו כל התנאים האחרים שבחוק.

השאלה הנשאלת בהקשר לכך הינה מה יהיה דינה של דירה יחידה שנמכרה בתקופת המעבר (מ 1.1.14 ועד 31.12.17) ואשר נתקבלה במתנה בתקופת המעבר או לפני תקופת המעבר? ההיגיון אומר כי בשני המקרים יש להעניק את הפטור ממס למכירת הדירה היחידה הנמכרת, ובלבד שעברה תקופת הצינון לפי החוק. מסקנה שכזו ניתן להסיק על דרך ההיקש מהוראת סעיף 44(ד)(1)(ב) לחוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיים, הקובעת כי כדי להנות מהפטור במכירת שתי דירות מגורים בתקופת המעבר לגבי מי שיש לו יותר מדירה אחת, על המוכר לעמוד בדרישה לתקופת צינון. הסעיף קובע כי אם הדירה נתקבלה במתנה לפני יום המעבר (1.1.14), אזי יש לקיים את דרישת תקופת הצינון לפי נוסחו הישן של סעיף 49ו לחוק.

אולם, על מסקנה זו מעיבה הוראת סעיף 44(ד)(3) לחוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיים הקובעת, כי במכירת דירת מגורים בתקופת המעבר (מ 1.1.14 ועד 31.1.17) על ידי המוכר שקיבל את הדירה כמתנה פטורה לפי סעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין, יראו את נותן המתנה כמוכר הדירה ולא את מקבלה. הוראה זו בסופו של דבר מאמצת פתרון אחר, של ייחוס המכירה למעביר הדירה ולא לנעבר. הוראה זו, חלה על כל המתנות שנתקבלו החל מיום התחילה של החוק, דהיינו מ 1.8.13, ולכן תוצאתה תהיה, כי מכירת דירה שנתקבלה כאמור לא תזכה לפטור ממס גם אם היא דירתו היחידה של מקבל המתנה וגם אם עברה תקופת צינון. לפי הוראת הסעיף מכירת הדירה תיוחס לנותן המתנה והיא תהיה פטורה בהתקיים כל התנאים לפטור לגביו.[33]

כך או כך, הוראה זו מעיבה על האפשרות לקבל פטור ממס במכירת דירת מגורים יחידה שנתקבלה במתנה ואשר מילאה אחר דרישה תקופת הצינון עד למכירתה.[34] ייחוס המכירה למעביר עשוי לגרום לכך שהמכירה תחויב במס למרות שזו הדירה היחידה של מקבל המתנה. אם יהיה ניתן להציל משהו מ"דרקונותה" של ההוראה, ניתן יהיה לומר כי היא חלה על דירה שנרכשה על שם נותן המתנה והיא ניתנה במתנה הפטורה ממס לפי סעיף 62 כפי שהוראת סעיף 44(ד)(3) הנ"ל מציינת. אולם, ההוראה לא תחול על דירה שנרכשה על ידי מקבל המתנה למרות שהיא נחשבת לדירה שנתקבלה במתנה, בגלל קבלת 50% ממחירה במתנה. מקרה אחרון זה לא יהיה כפוף להוראת סעיף 44(ד)(3) הנ"ל, כך שמכירת הדירה תיוחס למקבל המתנה ויחול עליו הפטור של דירת מגורים יחידה, אם עברה תקופת הצינון לפי הוראת סעיף 49ו לפי נוסחו הישן.

ה. הוראות החוק בתקופת הקבע החל מ 1.1.18

1) הפטור למכירת דירת מגורים יחידה החל מ 1.1.18 (הוראת הקבע)

תיקון 76 לחוק כולל הוראות פטור לגבי מכירת דירת מגורים יחידה בתקופת המעבר (מ 1.1.14 ועד 31.12.17) והוראות פטור אחרות במכירת דירה שכזו לאחר תקופת המעבר. לעניין זה סעיף 44(ד)(4) לחוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיים איננו מחיל את ההוראה החדשה של פטור הניתן לדירת מגורים יחידה (שאיננה דורשת מהמוכר את התנאי שהוא לא היה הבעלים של דירה נוספת במשך ארבע שנים שקדמו למכירה) על מכירות בתקופת המעבר. מכאן ניתן גם להסיק כי במכירת דירת מגורים יחידה בתקופת המעבר יש לקיים את התנאי המופיע בנוסחו הישן של סעיף 49ב(2), דהיינו שהמוכר לא היה הבעלים של דירה נוספת במשך ארבע השנים שקדמו למכירה.[35]

לעומת זאת, בתקופת הקבע החל מ 1.1.18 לא קיימת הדרישה שהמוכר לא היה הבעלים של דירה נוספת במשך ארבע השנים שקדמו למכירה. עם זאת, סעיף 49ב(2) בנוסחו החדש משמר את התנאי כי המוכר לא ניצל את הפטור של דירת מגורים יחידה במשך 18 חודשים שקדמו למכירה הנוכחית.[36] בלשון אחרת, את הפטור למכירת דירת מגורים יחידה בתקופת הקבע החל מ 1.1.18, יהיה ניתן לנצל רק אחת ל 18 חודשים ולא בתדירות גדולה יותר למרות שאין צורך בקיום הדרישה שהמוכר לא היה בעל דירת מגורים נוספת בארבע השנים שקדמו למכירה.[37]

סעיף 49ב(2) בנוסחו החדש דורש תנאי שלא היה בנוסחו הישן - שהמוכר יהיה הבעלים של הדירה במשך תקופה של 18 חודשים לפני המכירה. בלשון אחרת, לפי הסעיף החדש, אין זה די שהמוכר לא ניצל את הפטור של דירת מגורים יחידה במשך תקופה זו, אלא שהוא צריך להחזיק בדירה הנמכרת במשך התקופה האמורה. דרישה חדשה זו כנראה נועדה כדי למנוע את התופעה הקיימת בקבוצות רכישה שהמוכר מוכר את הדירה המתקבלת מיד עם גמר בנייתה ללא כל כוונה להשתמש בה.[38] למרות שאין אנו מוצאים היגיון רב לדרישה זו, נראה כי היא מהווה מחסום נוסף בדרך המכשולים להשגת פטור ממס במכירת דירת מגורים יחידה לאחר 1.1.18.

2) הרחבת הטבת המס לתקופת הקבע המתחילה ב 1.1.18

ראינו לעיל, כי המחוקק מעניק הטבת מס משמעותית למכירת שתי דירות מגורים בתקופת המעבר למרות שאינן עונות על הגדרת דירת מגורים יחידה, ובלבד שנרכשו לפני תקופת המעבר. לעומת זאת, ההטבה האמורה לא חלה על דירות שניתנו למוכר במתנה לפני תקופת המעבר, או לדירות שנרכשו על ידי המוכר בתקופת המעבר.

השאלה שנותר לדון בה הינה מה דינה של דירת מגורים, שאינה דירת מגורים יחידה, אשר נרכשה לפני תקופת המעבר הנמכרת בתקופת הקבע החל מ 1.1.18? מצד ראשון, מבחינת תכלית החקיקה, עדיין קיים האינטרס לעודד את מכירתה של דירה שכזו על מנת להגדיל את ההיצע של דירות המגורים בשוק החופשי כדי להשיג את המטרה של הורדת מחיריהן, אך, מצד שני, נראה כי בתקופת הקבע היה מקום להפסיק את הענקת התמריצים, במיוחד כאשר מסלול הפטור היחידי שאומץ על ידי המחוקק בתקופה זו הינו הפטור למכירתה של דירת מגורים יחידה.

בהתלבטות הנ"ל, אכן המחוקק נקט בגישה הראשונה והוא הותיר על כנו את הטבת המס במכירתה של דירה שאיננה יחידה, ובלבד שהיא נרכשה לפני תקופת המעבר. דבר זה נגזר מהוראת סעיף 44(ד) לחוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיים שהגביל את הטבת המס בתקופת המעבר לשתי דירות מגורים, אך לא הטיל כל הגבלה על המכירות לאחר תקופת המעבר.

היוצא הוא כי בתקופת הקבע, החל מ 1.1.18, המוכר יוכל למכור מספר דירות בלתי מוגבל בהטבת המס האמורה ובלבד שהדירות נרכשו לפני תקופת המעבר. נכון הוא כי במכירות שכאלו מצטרפת התקופה של ארבע שנים (תקופת המעבר) לתקופה החייבת במס, אך עדיין הטבת המס עשויה להיות משמעותית למוכר שרכש את הדירה זמן רב לפני יום המעבר. בלשון אחרת, למרות שעם עבור הזמן הטבת המס האמורה הולכת ונשחקת, הרי שהיא עדיין עשויה להיות משמעותית במקרים רבים.

3) מהי דירת מגורים יחידה

סעיף 49ג, בנוסחו החדש, מאמץ בשינויים מסוימים את העיקרון המצוי בנוסחו הישן, כי במקרים מסוימים יש להתעלם מקיומן של דירות נוספות שבידי המוכר ולראות בדירתו העיקרית כדירת מגורים יחידה. לעניין זה, נוסחו החדש של הסעיף, בדומה לנוסח הישן, קובע כי יראו את הדירה הנמכרת כדירתו היחידה גם אם המוכר רכש דירה נוספת כתחליף לדירה הנמכרת בתוך 18 חודשים שקדמו למכירה.[39] זאת ועוד, הסעיף קובע כי יראו בדירה הנמכרת כדירת מגורים יחידה למרות שיש בבעלותו בנוסף על הדירה הנמכרת דירת מגורים נוספת שהושכרה למגורים בשכירות מוגנת לפני 1.1.97.[40] כמו כן הסעיף גם קובע כי יראו את הדירה הנמכרת כדירה יחידה גם אם יש למוכר חלק מדירה שאיננה דירה שלמה אלא חלקי דירה בלבד. לגבי הוראה זו הנוסח החדש של סעיף 49ג מקל עם המוכר וקובע שחלק של דירה שאינו עולה על שליש של דירה לא יפגע במעמדו של המוכר כבעל דירת מגורים יחידה, לעומת הנוסח הישן של הסעיף שקבע שחלק מדירה המגיע ל 25% מדירה ייחשב לדירה שנייה.[41]

מעבר לשלושת המקרים הנ"ל הנוסח החדש מוסיף מקרה רביעי שבו יראו את הדירה הנמכרת כדירת מגורים יחידה למרות קיומה של דירה נוספת בידי המוכר. הסעיף קובע כי דירה שנתקבלה בירושה והתקיימו בה תנאי סעיף 49ב(5)(א) ו (ב) לא תיחשב כדירה שנייה ולא תפגום בפטור הניתן לדירה הנמכרת כדירה יחידה. בלשון אחרת, הסעיף דורש שהדירה שנתקבלה בירושה הינה דירתו היחידה של המוריש ערב פתירתו[42] והיורש הוא בן זוגו או צאצאו של המוריש או בן זוגו של הצאצא של המוריש.[43] הוראה זו באה למנוע את הפגיעה האפשרית במעמדם של יורשים כבעלי דירת מגורים יחידה עם קבלת דירה או חלק מדירה לידיהם בירושה.

יש לציין כי במקביל להוראת סעיף 49ג הקובעת חזקה של דירת מגורים יחידה גם במקרים שלמוכר יש שתי דירות או יותר, סעיף 49ד קובע חזקה הפוכה, שיראו במוכר כבעלן של שתי דירות למרות שיש בבעלותו דירת מגורים אחת. סעיף זה בנוסחו החדש מאמץ את הוראת הנוסח הקודם בשינוי קל. הסעיף היום קובע חזקת דירת מגורים נוספת כאשר יש למוכר, במישרין או בעקיפין, באמצעות זכויות באיגוד חלק העולה על שליש מדירה, לעומת נוסחו הקודם של החוק שראה גם בחלק כאמור המגיע ל 25% של דירה כדירת מגורים נוספת.[44]

4) אימתי נחשב מוכר לבעלים של שתי דירות מגורים

בפרק זה דנו בהטבות ובמגבלות המס המוטלות על מכירתה של דירת מגורים שאיננה יחידה בתקופת המעבר ולאחריה. כאן המקום לדון בשאלה אימתי ייחשב המוכר לבעלים של שתי דירות מגורים ויותר, ולא כבעלים של דירת מגורים יחידה. כבר הרחבנו את הדיבור במקום אחר לגבי השאלה מתי ייחשב המוכר כבעלה של דירת מגורים יחידה, וראינו כי סעיף 49ג קובע חזקת דירת מגורים יחידה גם במקרים שהמוכר מחזיק בדירות נוספות.[45] אחד מן המקרים המובאים בסעיף 49ג שבהם לא תיחשב דירה כדירת מגורים שנייה הינו כאשר חלקו של המוכר בבעלות בדירה "אינו עולה על שליש". בלשון אחרת, אם בידי המוכר ישנה דירה ועוד חלק נוסף של דירה אחרת העולה על שליש הוא ייחשב לבעלים של שתי דירות, ולא יוכל למכור את הדירה השלמה ולא את החלק כאמור בדירה בפטור ממס כדירה "יחידה", אלא בהטבות המס לדירה שאיננה יחידה כאמור בפרק זה.

גם לסעיף 49ד לחוק יש השלכה לנושא דנן. סעיף זה קובע חזקה הפוכה של דירת מגורים נוספת למרות שלמוכר ישנה רק דירת מגורים אחת. לפי הוראת הסעיף גם דירת מגורים שבבעלות תאגיד, למעט דירה המהווה מלאי עסקי לעניין מס הכנסה, כאשר למוכר יש באמצעות זכויותיו באיגוד, במישרין או בעקיפין, חלק העולה על שליש בבעלות בדירה, תיחשב לדירה שנייה למוכר.[46] גם במקרה זה המוכר לא יוכל למכור את הדירה השלמה ולא את החלק כאמור בדירה האחרת בפטור של דירת מגורים יחידה, אלא יצטרך למצוא הקלת מס כאמור בפרק זה.

5) הגבלת הפטור ממס לדירות יוקרה

כדי להשיג את המטרה של הפחתת מחירי דירות המגורים בישראל, מאמץ תיקון 76 לחוק דרכים דרסטיות להשגת מטרה זו. חוק זה לא רק שמבטל את מסלול הפטור הניתן למוכר שהינו בעלן של יותר מדירת מגורים אחת,[47] אלא הוא הולך לקיצוניות השנייה ומצמצם גם את הפטור הניתן למכירה של דירת מגורים יחידה. סעיף 49א(א1) בנוסחו החדש מגביל את הפטור ממס שניתן לדירת מגורים, לתקרה של 4,500,000 ש"ח (להלן: "סכום התקרה")[48] גם אם המדובר במכירה של דירת מגורים יחידה.[49] לפי הסעיף, במכירת דירת מגורים ששוויה עולה על הסכום הנ"ל יש למסות את ההפרש שבין שווי המכירה של הדירה לבין תקרת הפטור כמכירה של דירת מגורים החייבת במס.[50]

לדעתנו, הגבלת הפטור ממס למכירת דירת מגורים יחידה רק תוסיף מרכיב נוסף במחירי הדירות הגואים ולא תגרום לירידתם. מיסויה של דירת מגורים יחידה תגרום לכך שבכל תזוזה של מקום המגורים על המוכר יהיה להסתפק ברכישת דירה זולה יותר, וכדי לשמור על רמת מגוריו או לשדרגם יהיה עליו להביא כסף מביתו. דירת המגורים הינה נכס פרטי המשמש לצרכים פרטיים והיה מוצדק לפוטרה כליל מן המס כאשר המוכר השתמש בה ככזו בפועל, או לפחות להגביל את הפטור בסכום גדול יותר מהאמור בחוק, בייחוד כאשר מיסוי כאמור אין בו כדי להכניס כסף רב לאוצר המדינה, בגלל מיעוטן של דירות יוקרה וגודלו המינימלי של שוק זה.

ו. תושבי חוץ

1) הגבלת הפטור ממס לתושב חוץ

אחד השינויים המשמעותיים שהוכנסו לחוק ברפורמה של שנת 2013 (תיקון 76 לחוק) הינו הגבלת הפטור ממס לתושבי חוץ במכירה של דירת מגורים. סעיף 49א(א) בנוסחו החדש מעניק את הפטור ממס במכירה של דירת מגורים מזכה למוכר שהוא תושב ישראל "או תושב חוץ שאין לו דירת מגורים במדינה שבה הוא תושב". מבחנו של תושב חוץ האם הוא בעל דירת מגורים יחידה לא יהיה, כבעבר, לפי מספר הדירות שהוא מחזיק בישראל אלא לפי הדירות שהוא מחזיק בישראל ובחו"ל ואחזקת דירה בחו"ל תילקח בחשבון לעניין מעמדו כבעל דירת מגורים יחידה.

להוכחת העובדה האם תושב החוץ[51] הינו בעל דירת מגורים בחו"ל, סעיף 49א(א) מעביר את נטל ההוכחה לתושב החוץ וקובע כי יראו אותו כמי שיש לו דירת מגורים במדינה שבה הוא תושב, כל עוד לא המציא אישור משלטונות המס באותה מדינה כי אין לו דירה כאמור. מלשון הסעיף משתמע כי המצאת אישור כאמור מאת שלטונות המס באותה מדינה שבה מצויה הדירה תהיה הוכחה קונקלוסיבית, ולא יהיה ניתן לערער עליה כל עוד האישור ניתן על ידי הרשות המוסמכת.

לבסוף, יש לציין כי למרות שהמחוקק מצמצם את הפטור ממס לדירת מגורים יחידה לתושב חוץ כאמור לעיל, הוא לא מטיל כל מגבלה לגבי הטבות המס הניתנות למכירת דירת מגורים שאינה יחידה ואשר נרכשה לפני תקופת המעבר על ידי תושב החוץ.

2) הטבת המס לתושב חוץ

כבר ציינו לעיל כי בכל הקשור לפטור הניתן למכירת דירת מגורים יחידה הרפורמה במס של שנת 2013 צמצמה את הפטורים הניתנים לתושבי חוץ, כך שהם יהיו זכאים לפטור למכירת דירת מגורים יחידה בישראל רק בתנאי שאין להם דירה נוספת בחו"ל. כאן המקום לציין כי לגבי הטבות המס הניתנות למכירה של דירת מגורים שאיננה יחידה לא חל כל שינוי מהדין שהיה קיים בטרם הרפורמה. תושב חוץ שיש לו שתי דירות מגורים בישראל או אפילו דירת מגורים אחת בישראל ודירה נוספת בחו"ל יהיה זכאי לכל הטבות המס המצוינות בפרק זה.

כך הוא הדין שתושב החוץ יוכל למכור שתי דירות מגורים בהטבת המס בתקופת המעבר ובלבד שהן נרכשו על ידו בטרם תקופת המעבר. לעומת זאת, אם תושב החוץ רכש את הדירה בתקופת המעבר הוא לא יהיה זכאי להטבת המס, והוא יהיה חייב עליה במס רגיל (25%). אולם, תושב חוץ יוכל לשוב ולהנות מהטבת המס של הרפורמה במכירת דירת מגורים שאיננה יחידה בתקופת הקבע החל מ 1.1.18 ללא הגבלה, ובלבד שהוא רכש את הדירות בתקופה שקדמה ליום המעבר (1.1.14).

ז. סוף דבר

השינוי הגדול שעשתה הרפורמה במס של שנת 2013 (תיקון 76 לחוק) הינו ביטולו של מסלול הפטור ממס למכירת דירת מגורים שאיננה יחידה, תוך הותרתו של המסלול היחיד לפטור ממס למכירתה של דירה יחידה. הדבר נעשה במטרה ל"סלק" את המשקיעים בדירות מגורים מהשוק ולהותיר בו רק את "המשתמשים" בפועל בדירות, ועל ידי כך לצמצם את הביקוש לדירות כדי להוריד את מחיריהן הגואים.

עם זאת, המחוקק היה מעוניין כי ציבור המשקיעים ימכור את הדירות שבידו כדי שהדבר יגרום להיצע גדול יותר של דירות ולתוצאה האמורה של הורדת מחיריהן בישראל. בהתאם לכך, תיקון 76 לחוק נותן תמריץ למשקיעים למכור את הדירות שבידיהם על ידי מתן הטבת מס למכירת שתי דירות מגורים בתקופת המעבר (מ 1.1.14 ועד 31.12.17), גם אם אינן במעמד של דירה יחידה. התנאי העיקרי שהמחוקק מציב לקבלת הטבת המס הנ"ל הינו שהדירות נרכשו בתקופה שלפני יום המעבר, ואילו דירה שנרכשה בתקופת המעבר לא תהנה מהטבת המס האמורה. כדי להגדיל את ההיצע של הדירות בשוק, המחוקק מעניק את ההטבה הנ"ל למכירת מספר בלתי מוגבל של דירות גם לאחר תקופת המעבר ובלבד שהדירות נרכשו לפני תקופת המעבר. יש לציין כי ההטבות הניתנות בתקופת המעבר ולאחריה, למוכר דירה שאיננה יחידה, ניתנות לא רק לתושבי ישראל אלא גם לתושבי חוץ.

עם תחילתן של הוראות הקבע של החוק ב 1.1.18 לא יהיה ניתן לקבל פטור ממס על מכירתה של דירת מגורים אלא אם כן הינה הדירה היחידה של המוכר. היוצא הוא כי מי שמוכר את דירתו העיקרית לא יוכל לקבל פטור ממס כל עוד שנותרה בידו דירה נוספת, כך שיהיה עליו למכור את הדירות האחרות כדי לקבל פטור על מכירתה של הדירה העיקרית.

לנו נראה כי טוב היה עושה המחוקק אם היה נותן למוכר את הזכות לבחור את הדירה שעליה הוא יזכה לפטור ממס כדירת מגורים יחידה, כאשר הדירות האחרות יחויבו במס בעת מכירתן בעתיד. החובה "להתפטר" מכל הדירות הנוספות כתנאי למתן פטור ממס לדירת מגורים יחידה עשויה במקרים רבים לגרום לעוול למוכר. פעמים רבות המוכר לא ימצא קונה לדירה הנוספת או לא יוכל למוכרה בגלל סיבוכים משפטיים ואחרים והדבר יגרום לו שלא יוכל למכור את דירת מגוריו העיקרית במועד שהוא חייב לשנות את מקום מגוריו. נראה כי צמצום הפטורים ממס למסלול של דירת מגורים יחידה לא היה חייב לכלול את החובה למכור לפני כן את כל הדירות הנוספות, והיה עדיף להעניק למוכר את הזכות לבחור את הדירה שלגביה הוא יקבל את הפטור ממס.

________________________________________
[1]. ס"ח 358 (להלן: "הרפורמה במס של שנת 2013" או "תיקון 76 לחוק").
[2]. לחוק זה ראו א' נמדר, מס שבח מקרקעין [הפטור לדירת מגורים] (חושן למשפט, מהדורה שביעית, תשע"ב-2012), הדיון בפסקה [1109b] ואילך.
[3]. ראו סעיף 44(ג) לחוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיים.
[4]. הדבר יקנה לו יתרון בכך שיכנס לתוך תקופת המעבר המתחילה ב-1.1.14 כבעל דירת מגורים יחידה,. אולם הדבר ימנע ממנו את הפטור למכירת שתי דירות מגורים בתקופת המעבר, ויהיה עליו להצטמצם למכירתה של דירת מגורים אחת בפטור ממס בתקופה זו.
[5]. לעקרון התא המשפחתי כמוכר אחד, א. נמדר שם, הדיון בפרק 3.
[6]. להגדרת "דירת מגורים מזכה" ראו שם, הדיון בפרק 7.
[7]. להגדרת "דירת מגורים" ראו שם, הדיון בפרקים 5 ו-6.
[8]. לתנאי זה שבסעיף 49ב(1) בנוסחו הישן ראו שם, הדיון בפסקה [902].
[9]. לשאלה מהי דירה שנתקבלה במתנה לפי הנוסח הישן של החוק, ראו שם, הדיון בפסקה [803] ואילך.
[10]. להוראות סעיף 49ו בנוסחו הישן, ראו שם, הדיון בפרק 8.
[11]. אולם אם המתנה התקבלה מיום 1.8.13 ואילך המכירה תיוחס לנותן המתנה, ראו הדיון על כך בהמשך.
[12]. להגדרת "קרוב" לפי סעיף 1 ראו שם, הדיון בפסקה [818].
[13]. השוו לעניין זה עם הוראת סעיף 44(ד)(3) המייחסת את המכירה לנותן המתנה ולא למקבלה בהעברה בפטור לפי סעיף 62 לחוק וראו לעניין זה הדיון בהמשך.
[14]. במקרה כזה המכירה תחויב במס מלא לפי החישוב הליניארי הישן. לחישוב שכזה ראו הדיון בהמשך.
[15]. ראו הצעת חוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיים (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנים 2013 ו-2014), תשע"ג ה"ח 140.
[16]. סעיף 47 לחוק מגדיר את המונח "שבח ריאלי עד יום המעבר" כדלקמן: "לעניין מכירת דירת מגורים מזכה שנעשתה לאחר יום המעבר, כשהזכות במקרקעין נרכשה לפני יום המעבר – החלק מהשבח הריאלי שיחסו לכלל השבח הריאלי הוא כיחס שבין התקופה שמיום הרכישה ועד ליום המעבר, לבין התקופה שמיום הרכישה ועד ליום המכירה", ואת המונח "יתרת שבח ריאלי לאחר יום המעבר": "ההפרש שבין השבח הריאלי לבין השבח הריאלי עד יום המעבר".
[17]. שיטת המיסוי הליניארית המצויה בסעיף 48א(ב1) והחלה על מכירה של זכות אחרת במקרקעין למעשה מחלקת את המס בשיעורים שונים לארבע תקופות. לתקופה שעד ל-1.4.61 שעליה יחולו שיעורי מס מופחתים לאורך כל התקופה, אולם אם נרכשה הזכות החל מ-1.4.61 החישוב הליניארי יהיה לשלוש תקופות: לתקופה מיום 1.4.61 ועד ליום התחילה (7.11.01) שבה השבח הריאלי יהיה בשיעור המס הגבוה ביותר הקבוע בסעיף 121 לפקודה; לתקופה שמיום התחילה ועד מועד השינוי (1.1.12) שבה יוטל מס בשיעור של 20%; ולתקופה שלאחר מועד השינוי – שיוטל עליה מס בשיעור הרגיל (25%-30%). לשיעורי המס בשיטה זו ראו א' נמדר, מס שבח מקרקעין [חישוב המס ותשלומו] (חושן למשפט, מהדורה שביעית, תשע"ב-2012), הדיון בפסקה [1402] ואילך.
[18]. הקלת המס לא חלה על הסכום האינפלציוני שיחויב כרגיל. למס על הסכום האינפלציוני ראו א' נמדר, שם, הדיון בפסקה [1403].
[19]. הקלת המס, כמובן, ניתנת רק למכירת דירת מגורים מזכה אך לא לזכויות אחרות הנמכרות עם הדירה, ראו על כך סעיף 49ז וכן א' נמדר, הדיון בפסקה [1402].
[20]. לפיצול זכויות לפי סעיף 49ז ראו שם, הדיון בפרק 14.
[21]. להגדרה זו ראו שם, הדיון בפרק 7.
[22]. המס במקרה זו יוטל לפי השיטה הליניארית הישנה האמורה בסעיף 48א(ב1).
[23]. שאלה זו עלתה במאמרם של מ' מזרחי וא' סולומון, "הרפורמה בפטור ממס במכירת דירות מגורים", מקרקעין יב/4 (יולי 2013) 82 ואתר מקרקעין: www.mekarkein.co.il.
[24]. לתכנון מס מלאכותי ראו הדיון בחלקו הראשון של ספר זה, א' נמדר, מס שבח מקרקעין [בסיס המס] (חושן למשפט, מהדורה שביעית, תשע"ב-2012), הדיון בפסקה [117] ואילך.
[25]. לפטור ממס למתנה לקרוב לפי סעיף 62 לחוק ראו א' נמדר, מס שבח מקרקעין [פטורים אחרים] (חושן למשפט, מהדורה שביעית, תשע"ב-2012), הדיון בפרק 3.
[26]. ראו לעניין זה מ' מזרחי וא' סולומון, ה"ש 23 לעיל, עמ' 90.
[27]. לדרישה שכזו ראו א' נמדר, מס שבח מקרקעין [הפטור לדירת מגורים] (חושן למשפט, מהדורה שביעית, תשע"ב-2012), הדיון בפסקה [902].
[28]. סעיף זה בתוקף עד ליום המעבר (1.1.14).
[29]. במקרה כזה המוכר יוכל למכור את הדירה בפטור ממס הניתן ל-2 דירות מגורים בתקופת המעבר, אך לא בפטור של דירת מגורים יחידה, ראו על כך הדיון בהמשך.
[30]. הפטור לדירה יחידה בנוסחו החדש מוגבל לתקרה של 4,500,000 ש"ח בעוד שהפטור לפי סעיף 49ב(1) למכירת דירה שאיננה יחידה לפי הנוסח הישן איננו מוגבל לתקרה זו, ולכן טוב יעשה המוכר אם יתאים את שתי המכירות בהתאם לכך, ראו לעניין זה מ' מזרחי וא' סולומון, ה"ש 23 לעיל.
[31]. לפי הוראת הסעיף אין זה די שהנכס היה בבעלות המוכר במשך תקופה של 18 חודשים, אלא נדרש שהחזקה בתקופה הנ"ל תהיה של דירת מגורים כהגדרתה בחוק, כך שאם המוכר בנה דירת מגורים על קרקע שהחזיק בה במשך תקופה ארוכה אך סיים את בנייתה פחות מ-18 חודשים לפני המכירה, אזי הדירה לא תיחשב לדירת מגורים יחידה. להגדרת דירת מגורים לפי החוק, ראו א' נמדר, שם, הדיון בפרקים 5 ו-6.
[32]. ראו על כך בהרחבה א' נמדר, שם, הדיון בפרק 8.
[33]. כך, אם המעביר יהיה זכאי לפטור ליניארי על שתי דירות בתקופת המעבר הוא יזכה לפטור שכזה, ראו על כך בהמשך.
[34]. אם הדירה נתקבלה במתנה לאחר 1.8.13 או בתחילת תקופת המעבר ועברה תקופת הצינון של שלוש שנים (במקרים שישנה דרישה לשלוש שנים ולא לארבע), המוכר במקרה כזה לא יוכל למכור את הדירה בפטור ממס בשנה האחרונה של תקופת המעבר למרות שזו דירתו היחידה ולמרות שעברה תקופת הצינון הנדרשת על ידי המחוקק.
[35]. יש לציין כי במקרה כזה המוכר יכול למכור את הדירה לפי הפטור הניתן לדירת מגורים שאינה יחידה בתקופת המעבר.
[36]. לבחינה של דירה יחידה באספקלריה של התא המשפחתי, ראו א' נמדר, שם, הדיון בפסקה [902].
[37]. לעומת זאת בתקופת הקבע מותר למכור מספר בלתי מוגבל של דירות בהטבת המס לדירה שאינה יחידה.
[38]. ראו מ' מזרחי וא' סולומון, ה"ש 23 לעיל.
[39]. ראו על כך בהרחבה א' נמדר, שם, הדיון בפסקאות [915] ואילך.
[40]. ראו שם, הדיון בפסקאות [911] ואילך.
[41]. להוראה זו ראו שם, הדיון בפסקאות [908] ואילך.
[42]. לתנאי שהמוריש היה לפני פטירתו בעלה של דירת מגורים אחת בלבד, ראו שם, הדיון בפסקה [1104].
[43]. לתנאי שהמוכר הוא בן זוגו של המוריש או צאצא של המוריש או בן זוגו של צאצא של המוריש, ראו שם, הדיון בפסקה [1109].
[44]. להוראת נוסחו הקודם של סעיף 49ד, ראו שם, הדיון בפסקאות [1004] ואילך.
[45]. ראו שם, הדיון בפסקאות [1006] ואילך.
[46]. להוראת סעיף 49ד ראו שם, הדיון בהרחבה בפסקה [1007].
[47]. לפטור ממס אחת לארבע שנים במכירה של דירת מגורים שאיננה יחידה ולביקורת על תחולתו הרחבה, ראו א' נמדר שם, הדיון בפרק 10.
[48]. סכום זה על פי סעיף 49א(א1) יתואם בתחילת כל שנת מס לפי שיעור עליית המדד, לעומת המדד שפורסם לאחרונה לפני 1.1.14 ויעוגל ל-1000 ש"ח קרובים.
[49]. במקרה כזה סעיף 49א(א1) קובע כי שווי הרכישה של הזכות האחרת יהיה החלק היחסי משווי הרכישה של הזכות כולה כיחס חלק שווי המכירה המתייחס לזכות זו למלוא שווי המכירה, ובהתאם לכך ייוחסו גם הניכויים והתוספות.
[50]. במקרה כזה סעיף 49א(א1) קובע כי שיעור המס יהיה כשיעור המס המוטל על דירת מגורים מזכה החייבת במס ולא בשיעור הרגיל המוטל על מכירת זכות אחרת במקרקעין. לפי סעיף 48א(ב2) המוכר יהיה חייב במס על סכום ההפרש כדלקמן: על השבח הריאלי עד יום המעבר (1.1.14) הוא יהיה פטור ממס ועל יתרת השבח הריאלי הוא יהיה חייב במס בשיעור של 25%.
[51]. לשאלה מיהו "תושב חוץ" תיקון 76 לחוק הכניס הוראה חדשה בסעיף 1 לחוק המאמצת את הגדרת "תושב חוץ" שבפקודת מס הכנסה, הקובעת כדלקמן: "מי שאינו תושב ישראל וכן יחיד שהתקיימו בו כל אלה: (א) הוא שהה מחוץ לישראל 183 ימים לפחות, בכל שנה, בשנת המס ובשנת המס שלאחריה; (ב) מרכז חייו לא היה בישראל, כאמור בפיסקה (א)(1) להגדרת "תושב ישראל" או "תושב", בשתי שנות המס שלאחר שנות המס האמורות בפיסקת משנה (א)". להגדרת "תושב ישראל" או "תושב" לפי הפקודה, ראו שם, בסעיף 1.